Os Ativos Intangíveis e sua Relação com o Ágio em Combinações de Negócio
Os processos envolvendo a combinação de empresas tornaram-se mais complexos com o passar dos anos, especialmente após o período de introdução e implementação das práticas contábeis relativas ao IFRS.
Ainda que o planejamento estratégico e a execução de planos de negócio venham a consumir grande esforço por parte dos gestores empresariais, as gerências de controladoria e contabilidade não devem ficar atrás desse processo, passando a exercer no cenário atual função ativa nas decisões empresariais, como a identificação de impeditivos fiscais e a necessidade de propor soluções normativas que não entrem em conflito com atuais práticas contábeis brasileiras pautadas no IFRS.Não se deve deixar de notar que qualquer alteração ou combinação empresarial (aquisição, fusão ou incorporação) deve levar em consideração não apenas a implementação do pronunciamento contábil CPC 15 (Combinação de Negócios), mas também a integração com outros pronunciamentos que com ele interagem, dentre eles as normativas do CPC 04 (Ativos Intangíveis) e o CPC 01 (Redução ao Valor Recuperável de Ativos – Teste de Impairment).
Uma combinação de negócio que produza como resultado um ágio, terá não apenas implicações fiscais, mas também societárias como relativas ao fluxo de dividendos à composição do ativo e patrimônio líquido, assim como efeitos sobre os indicadores financeiros calculados através do balanço patrimonial.
Nesse sentido, o tratamento do ágio implicará a coordenação do CPC 15 com o CPC 04 e CPC 01. Vejamos a seguir alguns trechos do CPC 15, relativos ao tratamento de intangíveis e teste de impairment:
Ativo Intangível
B31. "O adquirente deve reconhecer, separadamente do ágio por expectativa de rentabilidade futura (goodwill), os ativos intangíveis identificáveis em uma combinação de negócios. Um ativo intangível é identificável se ele atender ao critério de separação ou ao critério legal-contratual.”
B32. “Um ativo intangível que atende ao critério legal-contratual é identificável mesmo se ele não puder ser transferido ou separado da adquirida ou de outros direitos e obrigações.”
B33. “O critério de separação implica que um ativo intangível adquirido seja capaz de ser separado ou dividido da adquirida e vendido, transferido, licenciado, alugado ou trocado individualmente ou em conjunto com um contrato relacionado com um ativo ou com um passivo identificável. Um ativo intangível em que o adquirente é capaz de vender, licenciar ou trocar por outro recurso de valor, atende ao critério da separação, mesmo que o adquirente não pretenda vender, licenciar ou trocar esse ativo. Um ativo intangível adquirido atende ao critério de separação quando existirem evidências de operações de troca para esse tipo de ativo ou similar, mesmo que essas operações não sejam frequentes e independentemente de o adquirente estar ou não envolvido nessas operações. Por exemplo, carteiras de clientes ou listas de assinantes são frequentemente licenciadas e, portanto, atendem ao critério da separação. Mesmo que a adquirida acredite que sua carteira de clientes tem características diferentes das demais carteiras de clientes, o fato de a carteira de clientes ser frequentemente licenciada geralmente significa que a carteira de clientes adquirida na combinação atende ao critério de separação. Contudo, uma carteira de clientes adquirida em uma combinação de negócios não atende ao critério de separação se os termos e condições de confidencialidade ou de outros acordos restringem ou proíbem a entidade de vender, arrendar ou trocar informações sobre esses clientes.”
B63(a). “O Pronunciamento Técnico CPC 04 – Ativo Intangível orienta como contabilizar ativos intangíveis identificados adquiridos em uma combinação de negócios. O adquirente deve mensurar o ágio por expectativa de rentabilidade futura (goodwill) pelo valor reconhecido na data da aquisição menos a perda acumulada por redução ao valor recuperável. O Pronunciamento Técnico CPC 01 – Redução ao Valor Recuperável de Ativos estabelece como contabilizar as perdas por redução ao valor recuperável de ativos.”
B34. “Um ativo intangível que não é individualmente separável da adquirida ou das demais entidades combinadas ainda pode atender ao critério de separação quando ele for separável em conjunto com um contrato relacionado, ativo ou passivo identificável.”
Força de trabalho e outros itens não identificáveis
B39. “Após o reconhecimento inicial, o adquirente deve contabilizar os ativos intangíveis adquiridos em uma combinação de negócios em conformidade com o Pronunciamento Técnico CPC 04 – Ativo Intangível. Contudo, conforme previsto no item 3 do CPC 04, a contabilização de alguns ativos intangíveis adquiridos após o reconhecimento inicial é estabelecida por outros Pronunciamentos Técnicos, Interpretações e Orientações do CPC.”
B40. “O critério de identificação determina se um ativo intangível deve ser reconhecido separadamente do ágio por expectativa de rentabilidade futura (goodwill). Contudo, o critério não fornece orientações acerca da mensuração do valor justo de ativo intangível, nem tampouco restringe as premissas usadas na mensuração desse valor justo. Por exemplo, o adquirente deve considerar premissas que participantes do mercado usariam na precificação do ativo intangível, tais como expectativas de futuras renovações contratuais, na mensuração do valor justo. Não é requerido que sejam renováveis para que atendam ao critério de identificação. (Contudo, o disposto no item 29 estabelece uma exceção ao princípio de mensuração, para o caso de direitos readquiridos reconhecidos em uma combinação de negócios). Os itens 36 e 37 do Pronunciamento Técnico CPC 04 – Ativo Intangível fornecem orientações para determinar se um ativo intangível deve ser combinado em uma única unidade de registro contábil em conjunto com outros ativos intangíveis ou tangíveis.”
Divulgação e Elaboração de Laudos de Avaliação
O tratamento completo do ágio adquirido implicará na elaboração de um conjunto de relatórios de divulgação a serem apresentados nas demonstrações financeiras auditáveis, assim como realização de um conjunto de laudos de avaliação para atender ao CPC 15, CPC 04 e CPC 01.
De acordo com o tratamento realizado poderão ser incluídas a necessidade dos seguintes laudos de avaliação: Laudo de Avaliação do Valor Justo do Ágio, Laudo de Avaliação da Alocação do Preço de Compra (PPA – Purchase Price Allocation) e/ou Teste de Impairment do Ativo Intangível.
Por Prof. Jaime Macadar
